A NATUREZA JURÍDICA DO ICMS-DIFAL E SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS: UMA ANÁLISE DOGMÁTICA À LUZ DO EFEITO IRRADIANTE DO TEMA 69 DO STF E DA PACIFICAÇÃO NO STJ

PROFESSOR CARLOS ALEXANDRE MOREIRA

RESUMO

O presente artigo examina a controvérsia jurídica em torno da inclusão do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS-DIFAL) na base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS. A partir de uma rigorosa análise dogmática da Constituição Federal, da Emenda Constitucional nº 87/2015 e da Lei Complementar nº 190/2022, o estudo demonstra que o DIFAL não constitui tributo autônomo, mas mera técnica de repartição de receitas. Sob esse prisma, investiga-se a aplicação do efeito irradiante do Tema 69 da Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal (RE 574.706/PR) ao instituto. O trabalho culmina na análise da recente jurisprudência pacificadora do Superior Tribunal de Justiça (REsp 2.128.785/RS) e no paradigmático Parecer SEI Nº 71/2025/MF da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que consagra a dispensa de contestação pela União, consolidando a tutela do contribuinte em face da inconstitucional tributação sobre tributo.

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário; ICMS-DIFAL; PIS/COFINS; Base de Cálculo; Tema 69 do STF; Capacidade Contributiva.

ABSTRACT

This article examines the legal controversy surrounding the inclusion of the Tax on Circulation of Goods and Services Rate Differential (ICMS-DIFAL) in the calculation basis of the PIS and COFINS contributions. Based on a rigorous dogmatic analysis of the Federal Constitution, Constitutional Amendment No. 87/2015, and Supplementary Law No. 190/2022, the study demonstrates that DIFAL does not constitute an autonomous tax, but merely a revenue-sharing technique. From this perspective, it investigates the application of the radiating effect of Theme 69 of the General Repercussion of the Federal Supreme Court (RE 574.706/PR) to the institute. The work culminates in the analysis of the recent pacifying jurisprudence of the Superior Court of Justice (REsp 2.128.785/RS) and the paradigmatic SEI Opinion No. 71/2025/MF of the Attorney General's Office of the National Treasury, which establishes the waiver of defense by the Union, consolidating the protection of the taxpayer against the unconstitutional taxation on tax.

KEYWORDS: Tax Law; ICMS-DIFAL; PIS/COFINS; Calculation Basis; STF Theme 69; Contributory Capacity.

SUMÁRIO:

1.     1. Introdução.

2.     2. A Ontologia do ICMS-DIFAL: Técnica de Repartição versus Tributo Autônomo.

3.  3. A Materialidade do PIS/COFINS e a Inflexibilidade do Conceito Constitucional de Faturamento.

4.     4. O Efeito Irradiante do Tema 69 do STF e a Evolução Jurisprudencial.

5.     5. A Pacificação no STJ e o Parecer PGFN nº 71/2025: O Fim do Litígio Administrativo.

6.     6. Conclusão.

7.     7. Referências Bibliográficas.

8.     8. Bibliografia.

1. INTRODUÇÃO

A exegese da materialidade das contribuições sociais incidentes sobre a receita constitui, historicamente, um dos campos de maior instabilidade e litigiosidade no Direito Tributário brasileiro. O epicentro dessa celeuma reside na constante tentativa do ente tributante federal de alargar as bases de cálculo do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), em flagrante descompasso com os lindes semânticos ditados pelo art. 195, inciso I, alínea "b", da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88)[1].

O ápice desse embate axiológico e normativo deu-se com o julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, submetido à sistemática da repercussão geral (Tema 69 do STF), no qual o Pretório Excelso, em decisão paradigmática, assentou a tese de que "o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS"[2]. A ratio decidendi firmada pela Suprema Corte foi hialina: valores que ingressam no caixa da pessoa jurídica, mas que possuem destinação compulsória aos cofres públicos estaduais, não configuram "faturamento" ou "receita bruta", porquanto não revelam acréscimo patrimonial, consubstanciando mero trânsito contábil.

Não obstante a clareza da diretriz suprema, a Administração Tributária Federal passou a engendrar interpretações restritivas do julgado, inaugurando novas frentes de litígio. Uma das mais expressivas controvérsias contemporâneas diz respeito à (in)exigibilidade da exclusão do Diferencial de Alíquota do ICMS (ICMS-DIFAL) das bases do PIS e da COFINS. O Fisco passou a sustentar, em síntese, que a tese fixada no Tema 69 abarcaria tão somente o ICMS próprio (operações internas), sob o argumento falacioso de que o DIFAL possuiria contornos jurídicos distintos.

         O presente artigo tem por escopo desvelar, sob todos os enfoques constitucionais e dogmáticos, a inconstitucionalidade latente na inclusão do ICMS-DIFAL na base de cálculo das referidas contribuições. Por meio de uma incursão analítica na ontologia do DIFAL, demonstrar-se-á que este não encerra exação autônoma, atraindo para si, inexoravelmente, a autoridade do Tema 69. Ademais, o estudo debruçar-se-á sobre os desdobramentos processuais recentes, notadamente a consolidação da jurisprudência no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e a claudicação fazendária consubstanciada em pareceres vinculantes da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).

2. A ONTOLOGIA DO ICMS-DIFAL: TÉCNICA DE REPARTIÇÃO VERSUS TRIBUTO AUTÔNOMO

Para o escorreito deslinde da matéria, impõe-se, preliminarmente, a fixação de premissas incontroversas acerca da natureza jurídica do ICMS-DIFAL. A estruturação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) sofreu profunda mutação com o advento da Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015.

Historicamente, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, o ICMS era recolhido integralmente em favor do Estado de origem da mercadoria ou serviço. Tal sistemática, impulsionada pelo crescimento exponencial do comércio eletrônico (e-commerce), gerou graves distorções no pacto federativo, concentrando a arrecadação tributária em unidades federativas mais industrializadas ou que abrigavam os grandes centros de distribuição, em detrimento dos Estados eminentemente consumidores[3].

Visando extirpar essa assimetria federativa, o Poder Constituinte Derivado promoveu a alteração do art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da CRFB/88, estabelecendo uma nova sistemática de repartição do produto da arrecadação. O texto magno passou a dispor in verbis:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;[4]”

A regulamentação desse preceito, por exigência do Supremo Tribunal Federal (Tema 1.093), sobreveio com a edição da Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022. Da análise conjugada da EC 87/2015 e da LC 190/2022, exsurge a constatação inexorável, sufragada pela mais abalizada doutrina tributária brasileira: o ICMS-DIFAL não é um novo imposto.

A regra matriz de incidência tributária (hipótese, sujeito, base de cálculo e alíquota) permanece intacta. Conforme preleciona a doutrina de escol de Roque Antonio Carrazza, o ICMS, independentemente de sua modalidade de cobrança, gravita em torno da mesma materialidade: a circulação jurídica de mercadorias[5]. O DIFAL traduz-se, tão somente, em um mecanismo aritmético para equalizar a carga tributária nas operações interestaduais, acoplado a uma técnica arrecadatória de partilha de receitas entre os entes políticos (origem e destino).

Se o Diferencial de Alíquota ostenta identidade ontológica com o ICMS operação própria, sendo apenas uma faceta de cálculo fracionado do mesmo tributo, não há lastro jurídico-dogmático que autorize a cisão de seus efeitos perante a tributação federal. É um sofisma jurídico classificar o ICMS recolhido ao Estado de origem como "ônus" (passível de exclusão do PIS/COFINS) e o ICMS-DIFAL recolhido ao Estado de destino como "receita" (passível de incidência). Ambos representam, com a mesma intensidade, expropriação patrimonial operada pelo Estado-membro, despida do animus de ingressar definitivamente no patrimônio da pessoa jurídica alienante.

3. A MATERIALIDADE DO PIS/COFINS E A INFLEXIBILIDADE DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE FATURAMENTO

Superada a premissa de que o ICMS-DIFAL partilha da mesma base ontológica do ICMS-operação própria, faz-se imperiosa a análise da materialidade das contribuições sociais em comento. A Constituição da República, em seu art. 195, inciso I, alínea "b", autoriza a instituição de contribuições sociais pelo ente federal incidentes sobre "a receita ou o faturamento"[6].

O Direito Tributário pátrio, estruturado sob a égide da estrita legalidade e da tipicidade cerrada, não tolera a manipulação de conceitos de Direito Privado ou de institutos consagrados pela própria Carta Magna por parte do legislador infraconstitucional (inteligência do art. 110 do Código Tributário Nacional)[7]. Nesse diapasão, o conceito de faturamento e de receita bruta foi amplamente dissecado pela doutrina e pela jurisprudência, consolidando-se a premissa de que tais grandezas pressupõem, invariavelmente, o ingresso financeiro que se incorpora positivamente ao patrimônio da pessoa jurídica.

Consoante o magistério irrepreensível de Paulo de Barros Carvalho, a receita denota um influxo de riqueza, um acréscimo patrimonial livre de amarras de repasse compulsório, que denota efetiva capacidade contributiva da empresa[8]. O faturamento, sob a ótica constitucional, é a riqueza gerada pela atividade empresarial, e não o somatório de valores que meramente transitam pela contabilidade da pessoa jurídica.

Aqui reside o nervo exposto da inconstitucionalidade perpetrada pela Receita Federal ao exigir a manutenção do ICMS-DIFAL na base do PIS e da COFINS. O valor atinente ao Diferencial de Alíquota, cobrado do adquirente ou suportado pelo remetente nas operações interestaduais, constitui uma receita do Estado-membro de destino (e, transitoriamente, em proporções fracionadas, do Estado de origem, durante as regras de transição da EC 87/2015).

Se a empresa aufere o valor do DIFAL na nota fiscal, ela o faz na condição inafastável de mera depositária ou arrecadadora de tributo alheio. O ingresso desse numerário no caixa da empresa é efêmero, condicionado e gravado com o ônus do repasse incontinenti aos cofres estaduais. Tributar tal parcela a título de PIS e COFINS consubstancia uma odiosa tributação sobre o tributo (efeito cascata), desnaturando a materialidade das contribuições sociais e vilipendiando o Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, da CF). A exação federal, neste cenário, não incide sobre a riqueza da empresa, mas sobre a expropriação financeira promovida pelo Estado.

4. O EFEITO IRRADIANTE DO TEMA 69 DO STF E A EVOLUÇÃO JURISPRUDENCIAL

A hermenêutica jurídica contemporânea, mormente sob a sistemática de precedentes inaugurada pelo Código de Processo Civil de 2015, impõe o respeito não apenas ao dispositivo das decisões das Cortes de Vértice, mas, sobretudo, à sua ratio decidendi (fundamentos determinantes).

Quando o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do RE 574.706/PR (Tema 69), o silogismo adotado pelo Pretório Excelso foi lapidar: (i) faturamento exige acréscimo patrimonial; (ii) o ICMS pertence ao Estado, não se incorporando ao patrimônio do contribuinte; (iii) logo, o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Negar a aplicação desse raciocínio ao ICMS-DIFAL seria uma afronta direta à coerência e à integridade do sistema de precedentes (art. 926 do CPC). Vigora, in casu, o vetusto e infalível brocardo latino: ubi eadem ratio, ibi idem jus (onde há a mesma razão de ser, deve prevalecer o mesmo direito).

A jurisprudência, embora tenha vacilado em um primeiro momento face à combatividade da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) — que tentava cindir os conceitos de ICMS para esvaziar a decisão do STF —, iniciou uma trajetória de consolidação analógica. Um marco intermediário de suma importância nesse processo cognitivo dos tribunais foi a fixação do Tema Repetitivo 1.125 pelo Superior Tribunal de Justiça.

No Tema 1.125, o STJ assentou que o ICMS-ST (Substituição Tributária) também não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS[9]. A Corte Cidadã compreendeu que a técnica de arrecadação antecipada (Substituição Tributária) não transmuda a natureza do imposto. Se no ICMS-ST — que possui uma sistemática de arrecadação infinitamente mais complexa que a operação própria — a exclusão foi garantida sob a égide do Tema 69, o terreno fático-jurídico restou preparado para a derrocada da tese fazendária quanto ao DIFAL.

Afinal, se a forma de recolhimento (antecipada por substituto, ou fracionada em operações interestaduais) não desvirtua a essência de que o ICMS não é receita da empresa, o Diferencial de Alíquota não poderia figurar como uma "ilha de tributação" isolada da jurisprudência vinculante. Formou-se, assim, o espectro do "efeito irradiante" do Tema 69: a tese matriz projetou seus contornos de validade sobre todas as subespécies e técnicas de arrecadação atreladas ao imposto estadual.

5. A PACIFICAÇÃO NO STJ E O PARECER PGFN Nº 71/2025: O FIM DO LITÍGIO ADMINISTRATIVO

A despeito da clareza hialina do silogismo jurídico que subsume o ICMS-DIFAL à tese firmada no Tema 69 do STF, a Fazenda Nacional logrou êxito, durante razoável lapso temporal, em obstar o conhecimento dos recursos dos contribuintes nos Tribunais Superiores. O óbice erigido pautava-se na suposta necessidade de revolvimento fático-probatório (Súmula 7/STJ) ou na alegação de que a matéria detinha contornos estritamente constitucionais, o que resultava em um deletério "limbo de competência" entre o STJ e o STF[10].

Contudo, a dogmática tributária, impulsionada pela imperiosidade de conferir segurança jurídica aos jurisdicionados (art. 927, § 4º, do CPC), encontrou seu porto seguro no final do ano de 2024. A Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Recurso Especial nº 2.128.785/RS, de relatoria da eminente Ministra Regina Helena Costa, transpôs a barreira do conhecimento e adentrou o mérito da controvérsia de forma definitiva[11].

Neste julgado paradigmático, a Corte Cidadã assentou, à unanimidade, que a sistemática do Diferencial de Alíquota não altera a natureza jurídica do ICMS, atraindo, incondicionalmente, a ratio decidendi do Supremo Tribunal Federal. O STJ rechaçou a tese fazendária de que o DIFAL, por compor o preço da mercadoria na operação interestadual, consubstanciaria receita bruta do vendedor. Prevaleceu o entendimento de que a técnica arrecadatória, voltada à equalização do pacto federativo financeiro, não tem o condão de transmutar um encargo estatal em faturamento da pessoa jurídica.

A repercussão deste precedente foi de tal monta que provocou uma inflexão histórica na postura combativa da Administração Tributária Federal. Subjugada pela consolidação da jurisprudência em ambas as Turmas de Direito Público do STJ, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) editou, no alvorecer de 2025, o Parecer SEI Nº 71/2025/MF[12].

Neste documento, exarado com fundamento no art. 19, inciso V e § 9º, da Lei nº 10.522/2002[13], a PGFN reconheceu expressamente a inviabilidade de manutenção do litígio. O Parecer autorizou a dispensa de contestação e a desistência de recursos interpostos pela União nas ações judiciais que versem sobre a exclusão do ICMS-DIFAL da base de cálculo do PIS e da COFINS.

O impacto pragmático e institucional do Parecer nº 71/2025 é incomensurável. Ele consagra o exaurimento da lide no âmbito administrativo-litigioso. Para o contribuinte, traduz-se na garantia da tutela jurisdicional célere e efetiva — frequentemente via concessão de medida liminar inaudita altera pars em sede de Mandado de Segurança —, estancando imediatamente a sangria financeira (exigibilidade das parcelas vincendas) e viabilizando a habilitação célere do crédito atinente ao indébito tributário dos últimos cinco anos, devidamente atualizado pela Taxa SELIC, nos ditames do art. 170-A do Código Tributário Nacional[14].

6. CONCLUSÃO

A exegese do Direito Tributário não pode se divorciar dos preceitos magnos que delimitam o poder de tributar, tampouco ignorar a ontologia dos institutos jurídicos. A tentativa do Fisco Federal de manter o ICMS-DIFAL na base de cálculo do PIS e da COFINS representou, durante anos, uma ofensa oblíqua ao conceito constitucional de faturamento e uma resistência injustificável à autoridade dos precedentes do Supremo Tribunal Federal.

Conforme exaustivamente demonstrado neste artigo, o ICMS-DIFAL não goza de autonomia tipológica; é, em sua essência, o próprio imposto estadual recolhido sob uma métrica fracionada para satisfazer a higidez do federalismo fiscal delineado pela Emenda Constitucional nº 87/2015.

Ao aplicar a diretriz matriz do Tema 69 da Repercussão Geral, conclui-se que o valor atinente ao DIFAL, transitório na contabilidade empresarial, não representa acréscimo patrimonial. Destarte, a sua tributação pelas contribuições sociais consubstancia inaceitável confisco e patente violação ao Princípio da Capacidade Contributiva.

O amadurecimento da jurisprudência pátria, que culminou no irretocável julgamento do REsp 2.128.785/RS pelo Superior Tribunal de Justiça, somado à tardia, porém necessária, rendição da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional por meio do Parecer nº 71/2025, encerram um dos capítulos mais controversos da litigiosidade tributária recente. Restabelece-se, assim, a legalidade estrita, garantindo-se aos contribuintes o lídimo direito de expurgar a carga fiscal inconstitucional e de recompor seus patrimônios das exações indevidamente recolhidas no último lustro.

Trata-se do triunfo da coerência sistêmica e da reafirmação de que, no Estado Democrático de Direito, o apetite arrecadatório deve sempre se curvar aos limites semânticos e axiológicos da Constituição da República.

7. NOTAS DE RODAPÉ

[1] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal. Art. 195, I, 'b'.

[2] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). RE 574.706/PR. Relatora: Ministra Cármen Lúcia. Julgado em 15/03/2017. Repercussão Geral - Tema 69.

[3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 39ª ed. São Paulo: Malheiros, 2018. A doutrina clássica aponta reiteradamente os nefastos efeitos da guerra fiscal nas operações de e-commerce anteriores a 2015.

[4] BRASIL. Constituição (1988), op. cit., art. 155, § 2º, VII e VIII (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015).

[5] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17ª ed. São Paulo: Malheiros Editores.

[6] BRASIL. Constituição (1988), op. cit.

[7] BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Brasília, DF: Diário Oficial da União. O art. 110 veda que a lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos de Direito Privado para definir ou limitar competências tributárias.

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

[9] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (1ª Seção). REsp 1.896.678/RS e REsp 1.958.265/SP. Relator: Ministro Gurgel de Faria. Julgado em 13/12/2023. Tema Repetitivo 1.125.

[10] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020. O autor frequentemente pontua as "zonas de penumbra" jurisdicionais utilizadas pela Fazenda para protelar o trânsito em julgado de teses tributárias.

[11] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (1ª Turma). REsp 2.128.785/RS. Relatora: Ministra Regina Helena Costa. Julgado em 12/11/2024.

[12] BRASIL. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Parecer SEI Nº 71/2025/MF. Ministério da Fazenda.

[13] BRASIL. Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. Art. 19, V e § 9º, autorizam o Procurador da Fazenda a não contestar quando o tema estiver pacificado pelo STF ou STJ, ou mediante parecer vinculante emitido pelo órgão.

[14] BRASIL. Código Tributário Nacional. Art. 170-A dispõe que é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal.

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios (Código Tributário Nacional). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 27 out. 1966.

BRASIL. Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. Dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 22 jul. 2002.

BRASIL. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Parecer SEI Nº 71/2025/MF. Dispensa de contestação e recursos em face da tese de exclusão do ICMS-DIFAL da base do PIS/COFINS. Brasília, DF: Ministério da Fazenda, 2025.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). Recurso Extraordinário nº 574.706/PR (Tema 69 da Repercussão Geral). Relatora: Ministra Cármen Lúcia. Julgado em 15/03/2017. Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 02 out. 2017.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (Primeira Seção). Recurso Especial nº 1.896.678/RS (Tema 1.125 dos Recursos Repetitivos). Relator: Ministro Gurgel de Faria. Julgado em 13/12/2023. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, DF.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (Primeira Turma). Recurso Especial nº 2.128.785/RS. Relatora: Ministra Regina Helena Costa. Julgado em 12/11/2024. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 14 nov. 2024.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17ª ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 39ª ed. São Paulo: Malheiros, 2018.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 11ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.